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虚开增值税专用发票罪的入罪与出罪
作者:寇海平 日期:2025-06-08
虚开增值税专用发票罪的入罪与出罪
一、法律规定
1、虚开增值税专用发票罪/虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪（刑法第205条）
虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处2万元以上20万元以下罚金;
虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处3年以上10年以下有期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金;
虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金或者没收财产。
虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。
2、虚开发票罪（刑法第205条之一）
虚开本法第205条规定以外的其他发票，情节严重的，处2年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金;情节特别严重的，处2年以上7年以下有期徒刑，并处罚金。
3、骗取出口退税罪（刑法第204条）
以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款1倍以上5倍以下罚金;
数额巨大或者有其他严重情节的，处5年以上10年以下有期徒刑，并处骗取税款1倍以上5倍以下罚金;
数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款1倍以上5倍以下罚金或者没收财产。
纳税人缴纳税款后，采取上述欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法“逃税罪”的规定定罪处罚;
纳税人缴纳税款后，采取上述欺骗方法，骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照“骗取出口退税罪”的规定处罚。
4、逃税罪（刑法第201条）
纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金;
数额巨大并且占应纳税额30%以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处罚金。
扣缴义务人采取上述所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。
对多次实施上述行为，未经处理的，按照累计数额计算。
纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任;但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。
二、司法解释（2024年3月15日最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》）
第十条 具有下列情形之一的，应当认定为刑法第205条规定的“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”：
（一）没有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；
（二）有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；
（三）对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；
（四）非法篡改增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票相关电子信息的；
（五）违反规定以其他手段虚开的。
为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。
三、虚开增值税专用发票罪的入罪
关于虚开增值税专用发票罪的构造，理论上有行为犯说、结果犯说、抽象危险犯说、实害犯说等观点。
笔者认为，刑法第205条（虚开增值税专用发票罪）是行为犯立法例。
随着2024年《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》的出台，在刑事司法上，应该说肯定了虚开增值税专用发票罪是实害犯。
既然是实害犯，在犯罪构成客观要件上，就要求行为人必须有使国家增值税款遭受损失的行为与实害结果，主观要件上，行为人必须具有相应的故意，即行为人明知自己通过虚开增值税专用发票实施骗抵增值税款的行为，会使国家税收利益遭受损失，并且希望或者放任这种结果的发生。
也即虚开增值税专用发票罪，骗抵税款的目的不再是主观的超过要素，而是故意的内容。
实害犯是就既遂犯而言的。行为人主观上有骗抵增值税款的故意，客观上实施骗取抵扣税款的行为，使国家税款遭受损失的，为本罪的既遂犯。
行为人主观上有骗抵增值税款的故意，客观上实施骗取抵扣税款的行为，但由于意志以外的原因而未得逞，没有因抵扣造成国家税款被骗损失的，为本罪的未遂犯。
行为人主观上有骗抵增值税款的故意，虚开增值税专用发票但未能实施骗抵行为的，为虚开增值税专用发票罪的预备犯。
四、虚开增值税专用发票罪的出罪
2024年《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十条第二款规定“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”
根据上述规定，行为人“不以骗抵税款为目的”，“没有因抵扣造成税款被骗损失的”，不成立虚开增值税专用发票罪，是谓出罪条款。
两个出罪条款（根据）之间司法解释用了逗号，在中文语境下，逗号既可以表示“并且”，也可以表示“或者”。
如果理解为“并且”， 具备其中之一并不具有出罪效果。只有在行为人主观上并无骗抵税款的目的，客观上并未造成税款被骗损失的情况下，虚开增值税专用发票行为才能出罪。
如果理解为“或者”，出罪不以同时具备“不以骗抵税款为目的”与“没有因抵扣造成税款被骗损失”为前提。只要行为人“不以骗抵税款为目的”或者“没有因抵扣造成税款被骗损失”，就不成立虚开增值税专用发票罪。
另外，虚开增值税专用发票罪中的税款损失应该是指增值税款的损失，而不是指其他税款的损失，且该损失是行为人骗抵造成的。
虚开增值税专用发票罪要求行为人在主观上具有骗取国家税款的故意。若行为人主观故意不是骗取国家税款，而是逃避纳税义务，在纳税义务范围内，即使虚开增值税专用发票进行抵扣，也是逃税行为；反之，超出纳税义务范围的，虚开增值税专用发票进行抵扣，则构成虚开增值税专用发票罪。
五、出罪条款的司法适用
㈠ 变票
在“变票”虚开中，行为人存在虚开增值税专用发票并进行抵扣的行为，但由于其已缴纳进项税，其抵扣行为并没有造成增值税款的损失，而是造成其他税款的损失，故不构成虚开增值税专用发票罪，而是可能构成逃税罪。
㈡ 有货代开
“有货代开”是指有真实的交易，销售方依法应当给购买方开具增值税发票而没有开具，第三方代为开具增值税专用发票的行为。
“有货代开”可分为两种情形：
第一种情形：有挂靠性质的有货代开
此情形下，真实业务中的销售方用他人/被挂靠人的名义从事经营活动，以他人/被挂靠人的名义开具增值税专用发票。
第二种情形：无挂靠性质的有货代开
此情形下，真实业务中的销售方以自己的名义从事经营活动，由第三方代其开具增值税专用发票。
对第一种情形（有挂靠性质的有货代开）的法律分析：
我国法律并不禁止以他人的名义进行交易活动。销售方在以他人名义进行交易活动时，以他人的名义签订合同，由该他人开具增值税专用发票，是理所应当的合法行为。同理，该他人以自己的名义签订合同、出具增值税专用发票；购买方向合同的相对方（该他人）付款及接受合同相对方（该他人）出具的增值税专用发票亦为理所应当的合法行为。
此情形下，销售方、开票方、购买方主观上无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，故不构成虚开增值税专用发票罪。
对第二种情形（无挂靠性质的有货代开）的法律分析：
在税收管理上，我国实行的是“以票控税”的管理模式。增值税作为价外税，实行退抵计征，即增值税应纳税额=当期销项税额–当期进项税额。上游销售方开具的增值税发票，是上游销项税额凭证，同时也是下游的进项税额凭证。
由于增值税的进项税是下游购买方支付的，故下游购买方在受票后，可作为进项税支付凭证用于抵扣其销项税。
有货代开的情形是，本应由真实销售方开具的增值税发票，由于某种原因（如销售方是小规模纳税人不具有开具增值税专用发票的资质），真实销售方未开具增值税发票，购买方从第三方处取得增值税发票，并进行抵扣。
可以看到，在有货代开中，“虚开”、“抵扣”、“税款损失”均是客观事实，但购买方是否构成虚开增值税专用发票罪，亦或构成其他涉税犯罪，应具体分析：
⑴ 在“虚开”层面，购买方属于“让他人为自己虚开”，购买方虚开增值税发票的目的是取得增值税进项发票，以用于抵扣其销项税款。
这里引申出一个问题，即纳税人的“抵扣权”。我国实行的是“以票控税”，然增值税发票作为一种凭证，能够证明“抵扣权”的存在，纳税人是否享有“抵扣权”，不应取决于是否持有增值税发票。
应该明确，纳税人的“抵扣权”在符合一定实质要件时即享有此项权利（即时原则）。在税法意义上，任何货物的价款都是包含税款的。故笔者认为，纳税人享有“抵扣权”的实质要件应是“以经营为目的的购进行为”。
如此，对纳税人“以经营为目的的购进行为”，纳税人若持发票，税务机关据票依法予以抵扣；纳税人若无发票，税务机关根据交易金额依法予以抵扣。
在我们“以票控税”税收管理模式下，若购买方未取得增值税进项发票，其是无法进行税款抵扣的。于是便出现了购买方从第三方处取得增值税进项发票的情况（虚开），购买方作为受票人，虚开增值税发票的目的是取得增值税进项发票（增加进项税金），以用于抵扣其销项税款。
⑵ 在“抵扣”层面，购买方实施了抵扣行为，购买方抵扣的目的是为了减少其增值税应纳税额。
在有货代开中，购买方抵扣行为的性质大多数是逃税行为，但也可能是骗税行为。
笔者认为，购买方在纳税义务范围内的虚开抵扣，为逃税行为，构成逃税罪；超过纳税义务范围的虚开抵扣，为骗税行为，构成虚开增值税专用发票罪。
⑶ 在“国家税款损失”层面，购买方的抵扣行为，并不必然导致国家税款的损失。
增值税是对货物增值部分的征税，税负实际承担者为最终消费者。是故，增值税纳税人的应纳税额为：其收取并应代缴的销项税额扣除其已缴纳并应退还的进项税额，即销项税额与进项税额相互抵消后的增值部分为应纳税额。
增值税为价外税、流转税，按照上述增值税抵扣规则，下游购买方用于抵扣的进项税是上游销售方的销项税。
笔者认为，在有货代开中，若开票方如实缴纳了其销项税，购买方据票抵扣其进项税不会造成国家税款的损失。若开票方未如实缴纳其销项税，则购买方据票抵扣其进项税会造成国家税款的损失。
⑷ 造成“国家税款损失”的原因行为。
在虚开增值税票案件中，我们不仅要确定国家增值税款是否有损失，还应追本溯源，进一步确定造成此损失的原因行为。
如前所述，抵扣行为性质可分为逃税行为（虚抵）和骗税行为（骗抵）。若因抵扣造成了国家税款的损失，那么国家税款损失的原因行为就有二，一是逃税行为（虚抵）造成的，二是骗税行为（骗抵）造成的。且对国家税款损失的原因行为进行法律评价时，只能择其一，否则就是双重评价。
在有货代开中，国家没有收到进项税，而抵扣给了购买方，故国家增值税款有损失。
按照增值税计证要求，下家购买方的进项税款由其负担，由上家销售方代收并以其销项税科目代缴，在购买方为上家的下一个环节，该进项税款以抵扣的方式予以退还，国家收取增值部分的税款。
是故，国家增值税款的损失，具体应是增值税应纳税款的损失。
按照我国税法规定，增值税纳税人是销售方，销售方应当向购买方开具发票并承担纳税义务。即销售方应当将下家购买方负担的进项税款进行代收并代缴。
笔者认为，增值税款损失的责任主体应是增值税纳税人。根据我国税法规定，销售方是增值税纳税人，销售方应当向购买方开具发票并承担纳税义务。
在有货代开中，国家增值税款的损失，在根本上，应是销售方未履行纳税义务（代收代缴、申报销项税）造成的。销售方不开具发票（不申报销项）的目的是为了减少收入，少缴或不缴税款，属于逃税行为，构成逃税罪。购买方作为进项税款的负担人，其未负担进项税款，属于未履行税收负担义务，构成帮助犯。
在下一个交易环节，购买方为销售方的交易环节中，增值税纳税人为“购买方”，此时，国家税款损失的责任主体为“购买方”。因为有真实的交易，故笔者认为，应按真实交易额计算出其应负担的进项税额，抵扣金额小于或等于应负担进项税额的，属于逃税行为，构成逃税罪；抵扣金额大于应负担进项税额的，属于骗税行为，构成虚开增值税专用发票罪。
一、法律规定
1、虚开增值税专用发票罪/虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪（刑法第205条）
虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处2万元以上20万元以下罚金;
虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处3年以上10年以下有期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金;
虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金或者没收财产。
虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。
2、虚开发票罪（刑法第205条之一）
虚开本法第205条规定以外的其他发票，情节严重的，处2年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金;情节特别严重的，处2年以上7年以下有期徒刑，并处罚金。
3、骗取出口退税罪（刑法第204条）
以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款1倍以上5倍以下罚金;
数额巨大或者有其他严重情节的，处5年以上10年以下有期徒刑，并处骗取税款1倍以上5倍以下罚金;
数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款1倍以上5倍以下罚金或者没收财产。
纳税人缴纳税款后，采取上述欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法“逃税罪”的规定定罪处罚;
纳税人缴纳税款后，采取上述欺骗方法，骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照“骗取出口退税罪”的规定处罚。
4、逃税罪（刑法第201条）
纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金;
数额巨大并且占应纳税额30%以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处罚金。
扣缴义务人采取上述所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。
对多次实施上述行为，未经处理的，按照累计数额计算。
纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任;但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。
二、司法解释（2024年3月15日最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》）
第十条 具有下列情形之一的，应当认定为刑法第205条规定的“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”：
（一）没有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；
（二）有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；
（三）对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；
（四）非法篡改增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票相关电子信息的；
（五）违反规定以其他手段虚开的。
为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。
三、虚开增值税专用发票罪的入罪
关于虚开增值税专用发票罪的构造，理论上有行为犯说、结果犯说、抽象危险犯说、实害犯说等观点。
笔者认为，刑法第205条（虚开增值税专用发票罪）是行为犯立法例。
随着2024年《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》的出台，在刑事司法上，应该说肯定了虚开增值税专用发票罪是实害犯。
既然是实害犯，在犯罪构成客观要件上，就要求行为人必须有使国家增值税款遭受损失的行为与实害结果，主观要件上，行为人必须具有相应的故意，即行为人明知自己通过虚开增值税专用发票实施骗抵增值税款的行为，会使国家税收利益遭受损失，并且希望或者放任这种结果的发生。
也即虚开增值税专用发票罪，骗抵税款的目的不再是主观的超过要素，而是故意的内容。
实害犯是就既遂犯而言的。行为人主观上有骗抵增值税款的故意，客观上实施骗取抵扣税款的行为，使国家税款遭受损失的，为本罪的既遂犯。
行为人主观上有骗抵增值税款的故意，客观上实施骗取抵扣税款的行为，但由于意志以外的原因而未得逞，没有因抵扣造成国家税款被骗损失的，为本罪的未遂犯。
行为人主观上有骗抵增值税款的故意，虚开增值税专用发票但未能实施骗抵行为的，为虚开增值税专用发票罪的预备犯。
四、虚开增值税专用发票罪的出罪
2024年《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十条第二款规定“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”
根据上述规定，行为人“不以骗抵税款为目的”，“没有因抵扣造成税款被骗损失的”，不成立虚开增值税专用发票罪，是谓出罪条款。
两个出罪条款（根据）之间司法解释用了逗号，在中文语境下，逗号既可以表示“并且”，也可以表示“或者”。
如果理解为“并且”， 具备其中之一并不具有出罪效果。只有在行为人主观上并无骗抵税款的目的，客观上并未造成税款被骗损失的情况下，虚开增值税专用发票行为才能出罪。
如果理解为“或者”，出罪不以同时具备“不以骗抵税款为目的”与“没有因抵扣造成税款被骗损失”为前提。只要行为人“不以骗抵税款为目的”或者“没有因抵扣造成税款被骗损失”，就不成立虚开增值税专用发票罪。
另外，虚开增值税专用发票罪中的税款损失应该是指增值税款的损失，而不是指其他税款的损失，且该损失是行为人骗抵造成的。
虚开增值税专用发票罪要求行为人在主观上具有骗取国家税款的故意。若行为人主观故意不是骗取国家税款，而是逃避纳税义务，在纳税义务范围内，即使虚开增值税专用发票进行抵扣，也是逃税行为；反之，超出纳税义务范围的，虚开增值税专用发票进行抵扣，则构成虚开增值税专用发票罪。
五、出罪条款的司法适用
㈠ 变票
在“变票”虚开中，行为人存在虚开增值税专用发票并进行抵扣的行为，但由于其已缴纳进项税，其抵扣行为并没有造成增值税款的损失，而是造成其他税款的损失，故不构成虚开增值税专用发票罪，而是可能构成逃税罪。
㈡ 有货代开
“有货代开”是指有真实的交易，销售方依法应当给购买方开具增值税发票而没有开具，第三方代为开具增值税专用发票的行为。
“有货代开”可分为两种情形：
第一种情形：有挂靠性质的有货代开
此情形下，真实业务中的销售方用他人/被挂靠人的名义从事经营活动，以他人/被挂靠人的名义开具增值税专用发票。
第二种情形：无挂靠性质的有货代开
此情形下，真实业务中的销售方以自己的名义从事经营活动，由第三方代其开具增值税专用发票。
对第一种情形（有挂靠性质的有货代开）的法律分析：
我国法律并不禁止以他人的名义进行交易活动。销售方在以他人名义进行交易活动时，以他人的名义签订合同，由该他人开具增值税专用发票，是理所应当的合法行为。同理，该他人以自己的名义签订合同、出具增值税专用发票；购买方向合同的相对方（该他人）付款及接受合同相对方（该他人）出具的增值税专用发票亦为理所应当的合法行为。
此情形下，销售方、开票方、购买方主观上无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，故不构成虚开增值税专用发票罪。
对第二种情形（无挂靠性质的有货代开）的法律分析：
在税收管理上，我国实行的是“以票控税”的管理模式。增值税作为价外税，实行退抵计征，即增值税应纳税额=当期销项税额–当期进项税额。上游销售方开具的增值税发票，是上游销项税额凭证，同时也是下游的进项税额凭证。
由于增值税的进项税是下游购买方支付的，故下游购买方在受票后，可作为进项税支付凭证用于抵扣其销项税。
有货代开的情形是，本应由真实销售方开具的增值税发票，由于某种原因（如销售方是小规模纳税人不具有开具增值税专用发票的资质），真实销售方未开具增值税发票，购买方从第三方处取得增值税发票，并进行抵扣。
可以看到，在有货代开中，“虚开”、“抵扣”、“税款损失”均是客观事实，但购买方是否构成虚开增值税专用发票罪，亦或构成其他涉税犯罪，应具体分析：
⑴ 在“虚开”层面，购买方属于“让他人为自己虚开”，购买方虚开增值税发票的目的是取得增值税进项发票，以用于抵扣其销项税款。
这里引申出一个问题，即纳税人的“抵扣权”。我国实行的是“以票控税”，然增值税发票作为一种凭证，能够证明“抵扣权”的存在，纳税人是否享有“抵扣权”，不应取决于是否持有增值税发票。
应该明确，纳税人的“抵扣权”在符合一定实质要件时即享有此项权利（即时原则）。在税法意义上，任何货物的价款都是包含税款的。故笔者认为，纳税人享有“抵扣权”的实质要件应是“以经营为目的的购进行为”。
如此，对纳税人“以经营为目的的购进行为”，纳税人若持发票，税务机关据票依法予以抵扣；纳税人若无发票，税务机关根据交易金额依法予以抵扣。
在我们“以票控税”税收管理模式下，若购买方未取得增值税进项发票，其是无法进行税款抵扣的。于是便出现了购买方从第三方处取得增值税进项发票的情况（虚开），购买方作为受票人，虚开增值税发票的目的是取得增值税进项发票（增加进项税金），以用于抵扣其销项税款。
⑵ 在“抵扣”层面，购买方实施了抵扣行为，购买方抵扣的目的是为了减少其增值税应纳税额。
在有货代开中，购买方抵扣行为的性质大多数是逃税行为，但也可能是骗税行为。
笔者认为，购买方在纳税义务范围内的虚开抵扣，为逃税行为，构成逃税罪；超过纳税义务范围的虚开抵扣，为骗税行为，构成虚开增值税专用发票罪。
⑶ 在“国家税款损失”层面，购买方的抵扣行为，并不必然导致国家税款的损失。
增值税是对货物增值部分的征税，税负实际承担者为最终消费者。是故，增值税纳税人的应纳税额为：其收取并应代缴的销项税额扣除其已缴纳并应退还的进项税额，即销项税额与进项税额相互抵消后的增值部分为应纳税额。
增值税为价外税、流转税，按照上述增值税抵扣规则，下游购买方用于抵扣的进项税是上游销售方的销项税。
笔者认为，在有货代开中，若开票方如实缴纳了其销项税，购买方据票抵扣其进项税不会造成国家税款的损失。若开票方未如实缴纳其销项税，则购买方据票抵扣其进项税会造成国家税款的损失。
⑷ 造成“国家税款损失”的原因行为。
在虚开增值税票案件中，我们不仅要确定国家增值税款是否有损失，还应追本溯源，进一步确定造成此损失的原因行为。
如前所述，抵扣行为性质可分为逃税行为（虚抵）和骗税行为（骗抵）。若因抵扣造成了国家税款的损失，那么国家税款损失的原因行为就有二，一是逃税行为（虚抵）造成的，二是骗税行为（骗抵）造成的。且对国家税款损失的原因行为进行法律评价时，只能择其一，否则就是双重评价。
在有货代开中，国家没有收到进项税，而抵扣给了购买方，故国家增值税款有损失。
按照增值税计证要求，下家购买方的进项税款由其负担，由上家销售方代收并以其销项税科目代缴，在购买方为上家的下一个环节，该进项税款以抵扣的方式予以退还，国家收取增值部分的税款。
是故，国家增值税款的损失，具体应是增值税应纳税款的损失。
按照我国税法规定，增值税纳税人是销售方，销售方应当向购买方开具发票并承担纳税义务。即销售方应当将下家购买方负担的进项税款进行代收并代缴。
笔者认为，增值税款损失的责任主体应是增值税纳税人。根据我国税法规定，销售方是增值税纳税人，销售方应当向购买方开具发票并承担纳税义务。
在有货代开中，国家增值税款的损失，在根本上，应是销售方未履行纳税义务（代收代缴、申报销项税）造成的。销售方不开具发票（不申报销项）的目的是为了减少收入，少缴或不缴税款，属于逃税行为，构成逃税罪。购买方作为进项税款的负担人，其未负担进项税款，属于未履行税收负担义务，构成帮助犯。
在下一个交易环节，购买方为销售方的交易环节中，增值税纳税人为“购买方”，此时，国家税款损失的责任主体为“购买方”。因为有真实的交易，故笔者认为，应按真实交易额计算出其应负担的进项税额，抵扣金额小于或等于应负担进项税额的，属于逃税行为，构成逃税罪；抵扣金额大于应负担进项税额的，属于骗税行为，构成虚开增值税专用发票罪。
[本日志由 寇海平 于 2025-06-08 07:23 PM 编辑]
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